财务会计目标的历史演变

世界上财务会计目标发展的历史演变。世界上财务会计目标发展的历史进程，主要经历了三个阶段：第一，12～15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展，以及资本主义经济关系的萌芽，使会计逐渐由单式簿记阶段发展到复式簿记阶段。考察当时的会计环境，可以将会计目标概括为：(1)为商人提供其所拥有的财产所进行的交易及其损益的信息；(2)为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。第二，18世纪六十年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展。人类社会进入到机器大工业时代，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。在此期间，股份有限公司成为企业的最基本经济组织形式。在这类公司里，资产所有权与经营权发生分离。这一会计环境的变化也相应引起了这一历史时期会计目标的变化，形成了新的会计目标：(1)为公司所有者提供财务状况和经营成果，以评价受托责任的履行情况；(2)为公司经营者提供经营管理所需要的信息；(3)为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。第三，随着证券市场的发展，委托与受托关系不仅进一步复杂化，并且处于不断变化之中。会计除实现上述目标外，还为潜在的投资者、债权人及其他利益关系人提供各种不同的信息。在现代，财务会计目标在西方国家上最早以书面形式被明确提出，应当是在1973年美国注册会计师协会的《特鲁布拉德报告》，它提出四个问题：谁需要财务报表？需要财务报表的人要求什么信息？财务报表的使用者所要求的信息，会计人员能提供多少？为了提供信息使用者要求的信息，需要一个什么样的财务报表框架？20世纪八十年代，中国在借鉴西方优秀会计文化的基础上，也开始关注会计目标，但至今仍未形成一个明确、统一的认识。只是在1992年发布的《企业会计准则》中规定了会计信息“应当满足国家宏观管理的需要，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。这一规范隐含了中国对财务会计目标的界定。

会计目标经历了一段历史的变迁，由最早的解脱受托责任到决策有用。时至今日，会计目标进一步演变为投资者保护，即会计信息具有定价功能和治理功能，从而实现对投资者的保护。

就实现解脱受托责任会计目标而言，会计报表必须要真实全面地反映经营者履行所有者所授托的经济责任。

所有者授托的经济责任包括资本保全和资本增值，资本保全又分为资本数量保全和资本质量保全，资本增值也分为资本数量增值和资本质量增值。资本数量保全是指期末净资产必须等于期初投入资本，资产负债表正是为了满足这一要求而设计的，只要资产负债表中的期末净资产等于期初投入资本就实现了资本数量保全；资本质量保全是指期末资产的变现能力必须等于期初投入资本的变现能力，由于期初投入资本都处于现金状态（或者现金入资，或者非现金入资则要进行评估），也就是说，期末资产的变现能力必须要达到百分之百的状态，这意味着期末资产必须按照资产负债表所披露的资产金额随时随地都能百分之百变现。由于资产变现并不在现在而在未来，这就必然存在不确定性，从这点出发，资产负债表对资本质量保全的授托责任的披露并不充分和可靠，为此有必要进一步提供每项资产变现能力的报表。

经营者的受托责任还包括资本数量增值和资本质量增值，资本数量增值不只是利润，一个企业创造价值的能力应该是指全部新增价值也就是马克思说的v+m，而利润只是其中的一部分。当两个企业利润完全相同时，一个企业员工的工资、缴纳的税金以及支付的利息多于另一个企业时，若以利润作为业绩考核标准，则两个企业业绩相同，但当以全部新增价值作为业绩考核标准时，显然两个企业创造价值的能力大不相同。为了准确而全面地考核企业创造价值的能力，企业必须要编制全部新增价值的会计报表。资本质量增值主要是指企业收入的收现程度以及收入在未来的稳定性，目前的会计报表能够披露企业收入的收现程度，但无法披露收入在未来的稳定性。事实上，利润表之所以按照业务类型（主营业务、其他业务、投资业务、营业外业务）分别计算收入，主要是为了披露收入在未来的稳定性，主营业务实现的收入越大就越稳定。但这一披露仍然远远不够，需要有相应的延伸报表。不仅如此，现在的报表所披露的有些收入、成本和费用与经营者所做的努力无关，所以，财务会计报表所披露的信息必须要进行调整，进而形成专门反映经营者努力程度的会计报表，与此相应的会计可以称为经营者能力评价会计。

2.就实现决策有用会计目标而言，现有的会计报表只是反映过去一年的经营成果和财务状况，可以称之为结果报表，既然是结果就不存在决策问题。

为了进行决策，显然必须要了解企业过去一年的经营成果和财务状况的形成原因，这些原因既包括有利因素也包括不利因素，通过发现不利因素并针对这些不利因素提出解决方案，这本身就是决策。所以，要使会计信息实现决策有用的目标，关键就是要提供原因信息，而现有的会计报表所提供的信息只是结果信息。实际上，整个会计核算体系采取分类、归纳和汇总的形式形成了结果性的会计报表，所有的原因都被舍弃掉了。既然现有的会计报表披露的是一定时期的经营成果和财务状况，那么有果必有因，必须要形成因果关系链的会计报表体系。以资产负债表作为结果报表，按照原因分层的原理不断寻找经营成果和财务状况生成的原因，直至找到最终原因。

3.就投资者保护的会计目标而言，最为关键的是要尽可能消除投资者与经营者之间的信息不对称。

投资者获取的信息越充分，资本市场的定价功能越能有效发挥，对经营者的控制更为有效。也就是说，信息透明度越高，对经营者的治理更强。但问题并不是如此简单，信息披露的充分性是一柄双刃剑。对投资者而言，信息披露越充分越好，但对披露信息的企业而言并非如此。市场效率的提高一方面有赖于投资决策的正确程度，称之为投资效率，信息披露越充分，投资者的投资决策越正确，资源就越能配置到最有效的企业或者投资项目上；另一方面也有赖于市场竞争的激烈程度，称之为竞争效率，市场竞争越有效，越能提高企业的效率包括企业的创新能力。要提高市场竞争效率，关键要保护好企业的商业秘密，而保护商业秘密则要求企业的信息不能在市场上完全公开披露，由此就产生了信息披露的边界问题。至今为止，信息披露的这一边界并没有得到很好的界定，以致实践中经常产生的问题是信息披露过度或者信息披露不足。为了确保投资效率和竞争效率所形成的综合的市场效率最大，确实有必要对企业所披露的信息的边界进行有效界定。

总之，一方面随着会计目标的不断变化，会计报表所提供的信息内容必须要不断扩充和完善；另一方面，还需要就会计信息对原有会计目标的实现程度进行再评价，以确保会计信息能够满足不同会计目标的需要。